房地産開發項目土地增值稅清算的研究分析

      土地增值稅是房地産行業公認的最複雜的一個稅種,是一種不定期征收的動态财産稅，最大的特點是基于“土”，并按增值率的大小實行四級超率累進稅率。土地增值稅清算必然涉及對應稅收入和扣除成本的确認，由于土增稅稅制複雜，扣除項目即相關成本費用的确認與分攤的認定在清算過程中普遍存在諸多疑難點，清算難度大，影響因素較多，有時清算規則複雜，清算時點界定模糊，清算持續周期長，對增值率的計算過程也産生一定的影響，對企業的盈利影響較大。本文圍繞新老開發項目在不同征收方式下收入如何确認和成本費用扣除兩個方面進行探讨。
       一、土地增值稅清算的概念
       土地增值稅清算是指納稅人在符合土地增值稅清算條件後，以房地産開發項目為清算單位,依照稅收法律、法規及土地增值稅有關政策規定，計算房地産開發項目應繳納的土地增值稅稅額，并向主管稅務機關提供相關清算資料，辦理土地增值稅清算手續，結清該房地産項目應繳納土地增值稅稅款的行為。
       根據相關規定，納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地産取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因無法據以計算土地增值稅，則先預征土地增值稅，待項目全部竣工、辦理結算後，在土地增值稅清算時，多退少補。
       二、新老開發項目在不同征收方式下收入如何确認
       土地增值稅應稅收入在清算時按房地産類型可以分為三類：普通住宅、非普通住宅和其它類型房地産，其它類型房地産是指商鋪和地下車位。這三類銷售收入一般情況下是按照已開具全額商品房銷售發票的票面金額确認的，未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益确認收入，銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一緻，在清算前已發生補、退房款的，在計算土地增值稅時予以調整。基于該原則，以項目清算單位為主體，該主體既有營業稅收入又有增值稅收入，那麼土地增值稅應稅收入為含營業稅收入與不含增值稅收入之和，以下面的例子來具體解釋文件的原則精神。
        1、老項目營改增後适用簡易計稅，其不同征收方式下轉讓房地産收入應如何确認？
某老房地産開發項目于2011年10月立項，2013年12月取得商品房預售許可證，2014年12月開始實際預售，2014年12月竣工驗收備案，2015年4月取得現售備案書轉為現售。因該項目在營改增2016年5月1日之前取得施工許可證，所以該房地産開發項目屬于老項目，适用簡易計稅，增值稅稅率5%，那麼該開發項目在土地增值稅清算時，不同征收方式下的收入具體是這樣确認的：
       假設1：該項目于2015年12月現售一套普通商品房，實測面積為90.13平米，總價為901300元，房款全額一次性支付，開具銷售不動産發票，繳納營業稅。那麼該套房屋（普通住宅類）土地增值稅應稅收入為：901300元。
       假設2：該項目于2016年12月（營改增之後）現售一套普通商品房，實測面積為90.13平米，總價為901300元，房款全額一次性支付，開具增值稅普通發票，那麼該套房屋（普通住宅類）土地增值稅應稅收入為：858380.95元（901300/1.05）。
       假設3：該項目于2016年4月現售一套普通商品房，實測面積為90.13平米，總價為901300元，分期付款，首付款于2016年4月支付400000元，剩餘501300元合同約定于2016年6月支付，那麼該套房屋的土地增值稅應稅收入為2016年4月的營業稅收入400000萬元和營改增之後2016年6月不含增值稅收入477428.57元（501300/1.05）組成，該套房屋（普通住宅類）最終的土地增值稅應稅收入為：877428.57元。
       假設4：該項目于2015年12月出售一汽車位，售價80000元，那麼該車位（其他類型房地産）土地增值稅應稅收入為80000元。
       假設5：該項目于2016年10月出售一汽車位，售價80000元，那麼該車位（其他類型房地産）土地增值稅應稅收入為76190.48元（80000/1.05）。
       2、新房地産開發項目營改增後适用一般計稅，轉讓房地産收入如何确認？
房地産開發項目在營改增之後取得施工許可證的均屬于新項目，适用一般計稅，稅率從最初的11%調至10%，後又在2019年4月1日開始降為9%。假設某新房地産開發項目從2017年6月立項，2018年12月取得預售許可證，2019年12月竣工驗收備案，2020年4月取得現售備案書轉為現售。該新項目在土增清算時，收入是這樣确認的：
       假設6：該項目于2019年1月預售一套商品房，預測面積為116.89平米，售價1753350元，采用按揭付款方式支付房款，按揭款已到位。該套商品房于2020年1月交付，實測面積為117.03平米，則需對面積差進行總房款結算并結清房款，最終購房者需補交面積差0.14平米的房款2100元，然後開發商開具房款總額為1755450元的增值稅普通發票，其中稅率為9%，增值稅稅額為144945.41元，則該商品房（普通住宅類）土地增值稅應稅收入為不含稅收入即1610504.59元。
       此外，新項目取得土地時支付的土地價款可以從銷售額中扣除抵減銷項稅額，那該部分抵減額在土增清算中如何确認呢？随着認知和經驗的不斷提升，土地成本在銷項稅抵減的稅金，在收入中加回，成本全額扣除這種方案逐漸被大多數人接受，在稅局的審核實踐中也更多地被應用。一般征收的新項目在收入确認計量方面，就有這個特别之處。基于整個項目全部出售的前提下，該項目的其他收入的金額由公式：土地價款/1.09*0.09計算而得。
       從以上具體個例的分析總結而得，房地産開發項目土增清算應稅收入總額由所有的普通住宅應稅收入合計、非普通住宅應稅收入合計以及其他類型的房地産應稅收入合計的總和來确認的。老項目在原營業稅計稅方式下，土地增值稅應稅收入為實際收到的含營業稅的銷售收入，若收入在2016年5月1日營改增後取得，土地增值稅應稅收入需要剔除增值稅稅額，以不含稅銷售收入來确認。新項目均為一般征收項目且适用新稅率，以所有類型的不含稅收入之和并且加上土地價款抵減的銷項稅的金額作為新項目的總收入。
       三、土增清算中成本費用扣除疑難點分析
       房地産開發項目持續周期長，成本費用構成複雜，從而土增清算成本扣除是整個清算的實操過程中最為複雜也最難判定的，而且還會存在很多不确定的問題。按照相關政策，納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地産的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發中直接發生的或應當分攤的。扣除項目金額應當準确地在各扣除項目中分别歸集，不得混淆。在土增清算實操際操作還是會有很多疑難點出現，具體舉例分析如下：
       1、不合規票據或丢失票據，或清算時未取得合規票據，其對應的開發成本費用均不得扣除。在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。房地産開發企業在工程竣工驗收後，根據合同約定，會保留施工企業一定比例的工程款，作為開發項目的質量保證金，在土地增值稅清算時，房地産開發企業若已經取得施工單位開具全額發票的，按發票所載金額予以扣除；若未付款的質保金暫未取得發票的，則不得計算扣除。這就使得财務實務操作中，在對最後一筆工程進度款結算時，必須要取得工程款結算金額的全額發票，否時有可能存在部分成本不得抵扣的風險。營改增之後，建安發票開具增值稅專用發票，如果建安發票未按規定在備注欄備注項目服務發生地的地址信息，均屬于不合規發票，這個票據對應的成本在土增清算時會被踢除，不可以扣除的，稅局對增值稅票據的審核把控也尤其嚴格。
      2、聯合開發的兩個不同的C和D項目，共同支付的前期工程費用應如何合理分攤？按照文件要求，多個項目共同發生的前期工程費、基礎設施費，需按項目合理分攤。公司C和D項目是聯合開發的，為節約開發成本，部分費用如：日照分析和指标複核費、環評費、雷評費等費用均聯合簽訂一份合同，費用共同支付，基于開發項目規模差異不大，程序無異，則未分開結算，所以在會計核算及項目财務決算時平均分攤了相應的費用。但在該兩個項目土增清算時，這些費用的平均分攤模式的合理性被提出了質疑，最合理的成本劃分方式肯定不是均攤這麼簡單的，從而清算的認定過程出現了一定的難度和複雜性。最終結合房地産開發項目的過程及進度情況，倒推當時可取得的資料，結合實務的可操作性，前期開發費用的共同發生的費用以規劃許可證上的規劃建築面積進行重新分攤更為合理，計算方式如：C項目的日照分析和指複核費=共同支付的日照分析和指複核費*C項目的規劃建築總面積/（C項目的規劃建築總面積+D項目的規劃建設總面積），同理可得D項目的日照分析和指标複核費。共同支付的費用如何分攤是土增清算的一個重點也是難點，也是稅務審核過程中的一個重要關注點，前期工程費用選擇這樣的分攤方式或許是相對合理的，但其他性質的不同的費用分攤要基于開發費用本身的性質，結合費用的計費模式等因素進行綜合考慮後，選擇合理的分攤方法去分配成本，這無疑是土增清算的一個非常大的挑戰。
       3、同期同一主體開發的位置相鄰的A和B項目，因B項目條件受限未配置物業經營用房，則A項目土地合同約定B項目的物業經營用房由企業主體向A項目購買商業用房去配置，那該部分經營用房對應的成本如何扣除？A和B項目交付時辦理了物業移交手續，相關部門備案，程序合法合規完整有效，但成本确認問題卻成了土增清算中是史無前例的疑難問題。基于B項目作為清算單位時，該項目未配置物業經營用房，所以該項目未發生物業經營用房公共配套費，從A項目獲得的物業經營用房因不屬于B項目清算單位主體範圍之内，所以，嚴格意義上來講，在B項目土增清算時，無法考慮該部分成本。基于A項目作為清算單位對，A項目的商業用房是可售房源，出售給B項目作為物業經營用房時應視同銷售，但因A和B項目均由同一開發企業即同一納稅主體開發建造，并未發生實際銷售行為，該筆物業經營用房未取得實際應稅收入。所以經過反複研究審核并基于客觀事實綜合考慮，最終A項目轉給B項目的商業用房基于A項目作為清算單位時，該部分轉出的商業用房預計收入不做确認，對應的成本也不得扣除，全部踢除考慮，這也是土增實操中相對難判定的一個案例了。
       四、結束語
       房地産行業是我們經濟發展的重要支柱，土地增值稅清算又是當前房地産開發企業發展不可避免的重要事項之一，近年來，國家越來越重視土地增值稅清算工作，征收管理逐步嚴格，清算管理持續加強，稅務監管也基本進入全過程智能管控時代，所以房地産企業也應該足夠重視。房地産開發項目的土地增值稅清算也始終是房地産開發企業的一個非常重要的課題，本文分析土地增值稅清算中的疑難點具有很大的意義，首先我們進一步認識到土地增值稅清算是一項系統性的工作，關系到整個項目的各個環節，從立項、取得土地、開發建設、預售并且到整個項目可售面積銷售完畢才算結束，貫穿了項目的全過程，其每一個大大小小的環節都會對最終的土地增值稅清算工作産生影響，所以完善成本歸集标準，收集并精準識别整理相關成本費用原始憑證、合同、票據等，從嚴夯實财稅基礎工作，可以為更加順利的土增清算工作奠定基礎。對當前土地增值稅清算過程的疑難點内容進行總結，對提升房地産企業土地增值稅清算水平的措施也有很大的幫助，土增疑難問題研究無疑給房地産開發企業的财務管理及内部控制拓寬了思路，為不斷調整并優化管理模式提供了依據。

       備注：本文涉及相關數據及案例内容均為假設數據，僅供參考。